Fiscalité et Union douanière

Déductions de la TVA

Qu’est-ce que le droit à déduction?

Le droit à déduction signifie qu’un assujetti peut demander aux autorités fiscales la restitution de la TVA payée sur les biens et services qu'il a acquis.

Pour déduire la TVA, dans la déclaration périodique de TVA présentée à l’administration fiscale, l'assujetti soustrait de la TVA due le montant déductible.

Quelle TVA est déductible?

La TVA due ou acquittée sur les opérations suivantes peut être déduite:

Quelles activités ouvrent droit à déduction?

Seule la TVA due sur les biens ou services utilisés pour les activités suivantes peut être déduite:

La TVA peut-elle être déduite intégralement ou partiellement?

La TVA payée aux fins d'activités ouvrant droit à déduction peut être déduite intégralement.

La TVA payée aux fins d'activités n'ouvrant pas droit à déduction n’est pas déductible.

Un prorata de déduction s’applique lorsqu'il n'est pas possible d'affecter les dépenses directement à une opération n'ouvrant pas droit à déduction ou à une opération taxée assortie d'un droit à déduction (par exemple, pour les frais généraux).

Certains types de dépenses sont soumis à des limitations du droit à déduction.

Quand le droit à déduction prend-il naissance?
Le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible (article 167 de la directive TVA).

Pour savoir quand la TVA devient exigible, voir Fait générateur et exigibilité de la taxe Selon la règle de base, la TVA devient exigible:

  • au moment où la livraison de biens ou la prestation de services est effectuée;
  • pour les acquisitions intra-UE, lors de l’émission de la facture;
  • pour les importations de biens, lorsque les biens sont importés.

Une règle particulière s'applique pour le régime de la comptabilité de caisse [lien].

Pourquoi le moment où le droit prend naissance est-il important?
Le moment où le droit à déduction prend naissance détermine la période de déclaration de TVA au cours de laquelle l’entreprise peut demander la déduction de la TVA en amont. Il arrive souvent que ce soit avant que la TVA ait été effectivement payée.

Livraisons de biens ou prestations de services nationales et opérations assimilées

Type d’opérations dont la TVA est déduite Conditions pour la déduction
Livraisons de biens et prestations de services nationales
Article 168, point a), de la directive TVA

La TVA est due ou acquittée sur l’achat national;

La TVA est due dans le même pays de l’UE;

Les biens et services achetés sont utilisés pour des activités ouvrant droit à déduction.

Opérations assimilées à des livraisons de biens ou à des prestations de services
Article 168, point b), de la directive TVA

La TVA est due ou payée sur les opérations assimilées à des livraisons de biens ou à des prestations de services dans le pays de l'UE concerné en vertu de l'article 18, point a), et de l'article 27 de la directive TVA:

  • livraisons à soi-même de biens destinés à un usage professionnel;
  • prestations à soi-même de services destinés à un usage professionnel; [lien]

La TVA est due dans le même pays de l’UE;

Les biens et services sont utilisés pour des activités ouvrant droit à déduction.

Acquisitions de biens intra-UE et opérations assimilées

Type d’opérations dont la TVA est déduite

Conditions pour la déduction

Acquisitions de biens intra-UE
Article 168, point c), de la directive TVA

La TVA est due sur l'acquisition de biens intra-UE;

La TVA est due dans le pays de l'UE où les biens sont acquis;

Les biens acquis sont utilisés pour des activités ouvrant droit à déduction.

Opérations assimilées à des acquisitions intra-UE
Article 168, point d), de la directive TVA

La TVA est due sur une opération assimilée à une acquisition de biens intra-UE:

  • Opérations visées à l'article 21 [link]
  • Opérations visées à l'article 22 [link]

La TVA est due dans le pays de l'UE où les biens sont acquis;

Les biens acquis sont utilisés pour des activités ouvrant droit à déduction.

Importations de biens

Type d’opérations dont la TVA est déduite Conditions pour la déduction
Importations de biens
Article 168, point e), de la directive TVA

La TVA est due ou acquittée sur l’importation de biens;

La TVA est due dans le pays de l'UE où les biens sont importés;

Les biens importés sont utilisés pour des activités ouvrant droit à déduction.

Opérations taxées de l’assujetti

Type de transactions ouvrant droit à déduction Conditions requises pour le droit à déduction
Opérations taxées de l’assujetti
Article 168 de la directive TVA

Les biens et les services sont utilisés pour les opérations taxées de l’assujetti dans le même pays de l’UE.

Certaines opérations effectuées à l’étranger

Type de transactions ouvrant droit à déduction Conditions requises pour le droit à déduction
Certaines opérations effectuées à l’étranger
Article 169, point a), de la directive TVA

Les opérations sont liées à une activité économique de l’assujetti:

  • effectuée à l’étranger dans tout pays autre que celui où la TVA déductible est due ou acquittée;
  • les opérations sont utilisées pour des activités qui ouvrent droit à déduction lorsqu'elles sont effectuées au niveau national (c'est-à-dire dans le pays de l'UE où la TVA déductible est due ou acquittée).

Opérations exonérées avec droit à déduction

Type de transactions ouvrant droit à déduction

Conditions requises pour le droit à déduction

Certaines opérations exonérées telles que:

  • les livraisons de biens intra-UE;
  • les livraisons de biens intra-UE en provenance ou à destination des Açores et de Madère et les transports de biens entre ces territoires;
  • les services se rapportant à l’importation de biens lorsque la base d’imposition inclut la valeur de ces services;
  • les exportations de biens;
  • les services de transport internationaux, y compris les services de transport entre les îles des Açores et de Madère et entre celles-ci et le continent;
  • certaines opérations destinées, notamment, aux organismes internationaux assimilées à des exportations
  • les livraisons d'or aux banques centrales;
  • les livraisons de biens vers ou dans les entrepôts douaniers, les entrepôts fiscaux, les zones franches ou les entrepôts francs, etc., ainsi que les services connexes;
  • les livraisons de biens destinés à la vente au détail dans les comptoirs de ventes hors taxes, à la vente à bord, etc.;
  • les livraisons de biens placés sous le régime de l’admission temporaire ou le régime du transit interne de l’UE et les services connexes;
  • certaines acquisitions intra-UE de biens destinés à l’exportation.

Article 169, point b), de la directive TVA

Seules les opérations nationales exonérées de TVA énumérées à l'article 169, point b), de la directive TVA sont admissibles.

Certaines opérations financières exonérées

Type de transactions ouvrant droit à déduction

Conditions requises pour le droit à déduction

Certaines opérations exonérées telles que:

  • les opérations d’assurance et de réassurance;
  • l'octroi et la négociation de crédits ainsi que la gestion de crédits effectuée par celui qui les a octroyés;
  • la négociation et la gestion de garanties de crédits effectuée par celui qui a octroyé les crédits;
  • les opérations concernant les dépôts de fonds, les comptes courants et autres effets de commerce, à l'exception du recouvrement de créances;
  • les opérations portant sur les devises;
  • les opérations, à l'exception de la garde et de la gestion, portant sur les actions, les intérêts et les autres titres, à l'exclusion des titres représentatifs de marchandises et des droits réels.

Article 135, paragraphe 1, points a) à f), de la directive TVA

Seules les opérations exonérées de TVA énumérées à l'article 169, point c), de la directive TVA sont admissibles, si l'une des deux conditions suivantes est remplie:

  • le client est établi en dehors de l’UE ou
  • les opérations sont directement liées à des biens qui sont destinés à être exportés en dehors de l’UE.

Déductions pour les livraisons transfrontières de moyens de transport neufs

Type d’opérations dont la TVA est déduite Conditions pour la déduction
Déductions pour les livraisons transfrontières de moyens de transport neufs
Article 172 de la directive TVA

Toute personne qui effectue occasionnellement des livraisons de moyens de transport neufs dans d’autres pays de l’UE.

Seule une partie de la TVA acquittée peut être déduite.
Le droit à déduction prend naissance et ne peut être exercé qu'au moment où le moyen de transport neuf est livré.

Prorata de déduction

Quand le prorata de déduction est-il applicable?
Le prorata de déduction de la TVA en amont s’applique dès lors qu’un assujetti (entreprise) effectue à la fois des opérations ouvrant droit à déduction de la TVA (opérations taxées) et des opérations n'ouvrant pas ce droit (la plupart des opérations exonérées, par exemple).

Règle de base
La TVA payée par une entreprise pour des biens et des services utilisés à la fois pour des opérations ouvrant droit à déduction de la TVA et des opérations n'ouvrant pas droit à déduction de la TVA n'est déductible qu'à concurrence de la partie des biens et services affectée aux opérations ouvrant droit à déduction.

Comment se fait la répartition?
L'article 173, paragraphe 2, de la directive TVA établit un certain nombre de méthodes qui peuvent être utilisées, mais laisse le choix de la méthode à chaque pays de l'UE.
On distingue (1) la répartition sectorielle; (2) la répartition directe et (3) la répartition globale.

Méthode Description
Répartition sectorielle

Un pays de l’UE peut:

autoriser l'entreprise à déterminer un prorata pour chaque secteur de son activité, si elle tient déjà des comptabilités distinctes pour chacun de ces secteurs ou
obliger l'entreprise à tenir une comptabilité distincte pour chaque secteur de son activité et à déterminer un prorata pour chacun de ces secteurs.

Répartition directe

Un pays de l’UE peut autoriser ou obliger l’entreprise à déduire ou à ne pas déduire la TVA sur la base de l’utilisation réelle de tout ou partie des biens et services pour une opération spécifique.

Répartition globale

Un pays de l’UE peut autoriser ou obliger l’entreprise à déduire la TVA en fonction de l’utilisation de l'ensemble des biens et services pour l'intégralité de ses opérations.

Les pays de l'UE ne doivent pas choisir une méthode à l’exclusion des autres.

Quelle que soit la méthode utilisée, lorsque le montant de la TVA non déductible se révèle très faible par rapport au montant déductible, les pays de l’UE ont la faculté de décider que le montant non déductible peut être considéré comme nul et donc d'autoriser une déduction intégrale.

Comment le prorata de déduction est-il calculé?
Le prorata de déduction est le résultat d'une fraction dans laquelle:

  • le numérateur représente le chiffre d'affaires annuel total, hors TVA, correspondant aux opérations ouvrant droit à déduction de la TVA et
  • le dénominateur représente le chiffre d'affaires annuel total, hors TVA, correspondant aux opérations ouvrant droit à déduction de la TVA et aux opérations n'ouvrant pas droit à déduction.

Les pays de l’UE peuvent choisir d’exiger ou non l'inclusion du montant des subventions (autres que celles directement liées au prix des livraisons de biens ou prestations de services) dans le dénominateur.

Certains montants doivent être exclus du calcul. Il s’agit des montants de chiffre d’affaires concernant:

  • les livraisons de biens d’investissement utilisés par l’entreprise aux fins de ses activités (toutefois, dans les pays de l’UE où aucune régularisation n’est effectuée pour les biens d’investissement (voir Déductions: régularisation pour les biens d'investissement), le produit de la cession des biens d'investissement peut être inclus dans le calcul);
  • les opérations accessoires immobilières et financières; et
  • les opérations financières exonérées énumérées à l'article 135, paragraphe 1, point b) à g), de la directive TVA, lorsqu'il s'agit d'opérations accessoires.

À quelle fréquence le prorata de déduction est-il calculé?
Comme l'indiquent les règles, le prorata de déduction est calculé une fois par an. Un prorata provisoire, basé sur les opérations de l’année précédente, peut être utilisé dans un premier temps; une régularisation est ensuite effectuée lorsque le prorata définitif est connu, au cours de l’année suivante.

Lorsque, pour l'année précédente, il n'y a pas ou pas assez d’opérations sur lesquelles fonder le prorata provisoire, l’entreprise peut utiliser ses propres prévisions pour l’évaluer, avec l’approbation des autorités fiscales nationales.

Les pays de l’UE qui appliquaient des règles différentes au 1er janvier 1979 peuvent maintenir leurs propres règles, et les pays adhérant à l’Union européenne après cette date peuvent continuer à appliquer les règles qu’ils appliquaient à la date de leur adhésion.

(Article 175 de la directive TVA)

Quel doit être le degré de précision du prorata de déduction?
Le prorata de déduction doit être fixé en pourcentage et arrondi à un chiffre qui ne dépasse pas l’unité supérieure.

Exemple

Une entreprise, B Co, a un chiffre d’affaires hors TVA de 70 000 EUR pour les opérations ouvrant droit à déduction et de 50 000 EUR pour les opérations n'ouvrant pas droit à déduction. Elle a également vendu des biens d’investissement pour un montant total de 12 000 EUR*.

Le prorata de déduction est le suivant:
70 000/(70 000 + 50 000) = 58,33 %
Ce pourcentage peut être arrondi à 59 % au maximum.
* Le pays de B Co ne tient pas compte de la valeur des biens d’investissement dans le calcul du prorata de déduction.

Limitations du droit à déduction

Quand le droit à déduction peut-il être limité?
Il existe essentiellement deux types de limitations globales du droit qu'a l’assujetti (entreprise) de déduire la TVA sur les biens et services achetés ou acquis.
La TVA ne peut en aucun cas être déduite pour des dépenses n'ayant pas un caractère strictement professionnel.

Comme exemples de ces dépenses, l'article 176 de la directive TVA cite les dépenses de luxe, de divertissement ou de représentation.
Avec l’accord unanime de tous les pays de l’UE, une limitation générale, ou un blocage, devrait s'appliquer à la déduction de la TVA pour certains types de dépenses.

En attendant, les États membres peuvent maintenir les exclusions qui étaient en vigueur au 1er janvier 1979 (ou à la date de leur adhésion à l’UE, si cette dernière date est postérieure). Ainsi, un certain nombre de pays de l’UE continuent à refuser la déduction de la TVA sur les frais de représentation.

Biens d’investissement
Les pays de l’UE peuvent, après consultation du comité de la TVA, exclure partiellement ou totalement du droit à déduction les dépenses concernant une partie ou la totalité des biens d’investissement, pour des raisons conjoncturelles.

Au lieu de refuser la déduction, les pays de l’UE peuvent taxer les biens que l’entreprise fabrique elle-même ou achète au sein de l'UE ou importe depuis des pays tiers, mais pas plus lourdement qu’ils ne taxent l’acquisition de biens similaires.

(Article 177 de la directive TVA)

Documents justificatifs et procédures de déduction

Quels sont les documents justificatifs à fournir et les procédures à suivre pour bénéficier de la déduction?
Un assujetti (entreprise) ne peut exercer son droit à déduction que s’il satisfait à certaines conditions. La nature précise des documents justificatifs ou des conditions dépend de la nature de l'opération pour laquelle la déduction est demandée.

Opérations pour lesquelles la déduction de la TVA est demandée: Documents justificatifs requis/conditions
Livraisons de biens et prestations de services L'entreprise doit être en possession d’une facture TVA valide.
Opérations assimilées à des livraisons de biens ou des prestations de services

Les règles sont fixées par chaque pays de l’UE.

Acquisitions de biens intra-UE

L'entreprise doit être en possession d'une facture TVA valide et fournir les renseignements requis dans sa déclaration de TVA.

Toutefois, les pays de l’UE peuvent choisir de passer outre à cette règle et permettre aux entreprises de procéder à la déduction même lorsqu’elles ne sont pas en possession d’une facture TVA valide

Opérations assimilées à des acquisitions intra-UE Les règles sont fixées par chaque pays de l’UE.
Biens importés L'entreprise doit être en possession d'un document constatant l’importation qui le désigne comme destinataire ou importateur et qui mentionne ou permet de calculer le montant de la TVA due.
TVA payée au titre de l’autoliquidation Les règles sont fixées par chaque pays de l’UE.

(Articles 178 et 181 de la directive TVA)

Indépendamment de ce qui précède, les pays de l’UE peuvent autoriser les entreprises à procéder à une déduction lorsque celles-ci n’ont pas été en mesure de se conformer aux exigences énumérées ci-dessus et/ou à la méthode à utiliser pour effectuer les déductions. Le pays de l’UE concerné fixe ses propres modalités à cet effet.

(Article 180 de la directive TVA)

Comment et quand les déductions sont-elles effectuées?

Règle de base
Les assujettis (entreprises) font valoir leur droit à déduire la TVA en amont lors de l'établissement de leur déclaration de TVA pour la période concernée:

  • en déduisant la TVA en amont pour laquelle le droit à déduction a pris naissance au cours de cette période
  • du montant total de la TVA due par eux au cours de cette période.

(Article 179 de la directive TVA)

Pour les modalités et le délai d'établissement des déclarations voir Déclarations de TVA.

Pour savoir quand la TVA devient exigible, voir Fait générateur et exigibilité de la taxe.

Exception pour les opérations occasionnelles
Les pays de l’UE peuvent décider d'exiger des personnes qu’ils considèrent comme assujetties du fait qu’elles effectuent à titre occasionnel des livraisons de

  • bâtiments avant leur première occupation, y compris des terrains sur lesquels ils sont construits, ou
  • de terrains à bâtir

qu'elles n'exercent leur droit à déduction qu'au moment où elles effectuent la livraison.
(Article 179 de la directive TVA)

Pour savoir quand une livraison est effectuée voir Fait générateur et exigibilité de la taxe.

Que se passe-t-il si la TVA déductible est supérieure à la TVA due?
Si le montant de la TVA qu’une entreprise peut déduire au cours d’une période donnée est supérieur au montant de la TVA due par cette entreprise au cours de la même période, les pays de l’UE peuvent soit:

  • rembourser l'excédent soit
  • reporter l’excédent sur la période suivante.

Cependant, ils peuvent également refuser le remboursement ou le report lorsque l’excédent est insignifiant.
(Article 183 de la directive TVA)

Régularisation des déductions

Règles générales

Quand une régularisation peut-elle ou doit-elle être effectuée?
Il peut arriver qu'après avoir effectué une déduction (la«déduction initiale»), les conditions qui ont justifié la déduction évoluent, de sorte que la déduction n'est plus correcte. Cette situation peut découler de plusieurs circonstances:

  • l’achat sur lequel la TVA était due a été annulé
  • un rabais est obtenu après-coup pour un achat
  • une opération reste totalement ou partiellement impayée
  • en cas de prorata de déduction, le prorata définitif a été calculé
  • le régime des biens d’investissement s’applique.

Quand une régularisation doit-elle être effectuée?
La déduction initiale doit être régularisée lorsqu'elle est supérieure ou inférieure à la déduction à laquelle l'assujetti (entreprise) a droit (article 184 de la directive TVA).
C’est notamment le cas lorsque des achats sont annulés ou des rabais obtenus ou lorsqu'une autre modification des éléments pris en considération pour calculer la déduction intervient.
Toutefois, il n'y a pas de régularisation pour les opérations totalement ou partiellement impayées ou lorsque les biens achetés sont détruits, perdus ou volés (preuve ou confirmation à l'appui).

Néanmoins, les pays de l’UE peuvent choisir d’exiger une régularisation lorsque:

  • des opérations restent totalement ou partiellement impayées ou
  • en cas de vol.

(Article 185 de la directive TVA)

Quelle est la procédure à suivre pour les régularisations?
Chaque pays de l'UE fixe au niveau national les règles à suivre pour effectuer les régularisations (article 186 de la directive TVA).

Régularisations pour les biens d'investissement

Que sont les biens d’investissement?
La directive TVA ne contient pas de définition des «biens d'investissement»; celle-ci est laissée à l’appréciation des pays de l'UE.

Cependant, globalement, cette notion désigne un actif fixe dont l'utilisation est susceptible de s’étaler sur plusieurs années (au moins cinq ans, selon la logique de la directive TVA); il s'agit le plus souvent de biens immobiliers ou de matériel informatique coûteux, qui ne sont généralement pas destinés à un seul usage privé ou professionnel spécifique.

Les règles applicables aux biens d'investissement figurent aux articles 187 à 191 de la directive TVA.

Qu’en est-il des services?
Les pays de l’UE peuvent choisir de considérer comme des biens d'investissement les services présentant des caractéristiques similaires à celles normalement associées aux biens d’investissement.

Quand une régularisation doit-elle être effectuée pour la TVA acquittée en amont sur les biens d’investissement?
Une régularisation doit être effectuée dès lors que, au cours de la «période de régularisation», le taux d’utilisation des biens pour des opérations imposables (taxées/exonérées) varie.

Aucune régularisation pour les biens d’investissement n'est nécessaire lorsque l’entreprise effectue uniquement des opérations imposables ou exonérées ouvrant droit à déduction ou uniquement des opérations non imposables ou exonérées n'ouvrant pas droit à déduction.

La régularisation concerne donc les entreprises qui appliquent un prorata de déduction, tout au long de la période de régularisation.

Quelle est la durée de la période de régularisation?
La période de régularisation normale est de cinq ans, année d'acquisition ou de fabrication des biens comprise.

Les pays de l’UE peuvent également faire débuter cette période à la date à laquelle les biens sont utilisés pour la première fois.

Dans le cas des biens immobiliers, les pays de l'UE peuvent étendre cette période jusqu'à 20 ans.

À quelle fréquence la régularisation doit-elle être effectuée?
La régularisation est effectuée une fois par an au cours de la période de régularisation. Toutefois, lorsque le pourcentage du droit à déduction (calculé selon la même méthode que pour les proratas de déduction en général) pour une année donnée est identique à celui de la première année pour laquelle la déduction a été demandée, aucune régularisation n’est nécessaire.

Comment s'effectue la régularisation?
La régularisation pour une année donnée est le résultat de la formule suivante:
(TVA sur l’acquisition initiale/nombre d’années de la période de régularisation) x différence dans le pourcentage du droit à déduction

Exemple
Une entreprise qui effectue à la fois des opérations taxées et des opérations exonérées achète une installation informatique au prix de 200 000 EUR pour son usine. La TVA à l’achat est de 40 000 EUR. La période de régularisation est de 5 ans.

Au cours de l’année 1, le taux d’utilisation pour des opérations taxées est de 60 %. Au cours de l’année 2, il est de 56 %, au cours de l’année 3, de 65 %, au cours de l’année 4, de 60 % et au cours de l’année 5, de 58 %.

Les déductions et régularisations sont les suivantes:
Année 1
40 000 x 60 % = 24 000 de déduction initiale
Année 2
(40 000/5) x (60 % - 56 %) = 320 dus aux autorités fiscales nationales
Année 3
(40 000/5) x (65 % - 60 %) = 400 de déduction
Année 4
Aucune régularisation étant donné que le pourcentage du droit à déduction est identique (60 %)
Année 5
(40 000/5) x (60 % - 58 %) = 160 dus aux autorités fiscales nationales

Que se passe-t-il si les biens d’investissement sont vendus ou cédés au cours de la période de régularisation?
Il n’y a qu’une seule période de régularisation. Si le cessionnaire (nouvelle entreprise propriétaire) acquiert les biens alors que cette période est toujours en cours, il doit procéder à la régularisation en une seule fois pour toute la durée de la période restant à courir. Si la livraison en sa faveur est taxée, la déduction initiale de l'entreprise (pourcentage initial du droit à déduction) est égale à 100 %. Si la livraison est exonérée, le pourcentage initial du droit à déduction est égal à zéro.

Facultés ouvertes aux différents pays de l’UE
Dans le cadre de l’application du régime de régularisation pour les biens d’investissement, les États membres peuvent:

  • adopter leur propre définition du bien d’investissement
  • préciser le montant de la TVA à utiliser dans le calcul de la régularisation
  • prendre des mesures visant à empêcher l’obtention d’un avantage injustifié
  • adopter des simplifications administratives.

Le régime de régularisation pour les biens d'investissement est-il obligatoire?
En principe, oui.
Tout pays de l’UE peut choisir de ne pas l’appliquer dans les conditions suivantes:

  • les effets concrets de l’application du régime sont négligeables;
  • il tient compte de l’incidence globale de la TVA et de la nécessité d’une simplification administrative;
  • il veille à ce qu’il n’en découle aucune distorsion de la concurrence;
  • il consulte le comité de la TVA au préalable.