Fiscalité et Union douanière

Base d’imposition

Qu'entend-on par «base d’imposition»?
La base d’imposition d'une opération imposable est le montant sur lequel la TVA est exigible (en général, le prix des biens ou des services).
Dans les cas les plus simples, si A vend à B des biens de gré à gré pour un montant de 50 euros, la base d'imposition est de 50 euros. A doit facturer à B la TVA calculée sur ce montant au taux approprié, et B doit lui verser 50 euros majorés de la TVA.
Afin de couvrir des situations et des opérations plus complexes, la directive sur la TVA contient une série de dispositions définissant et clarifiant la base d'imposition. Elle établit une distinction entre trois types d'opérations:

Livraison de biens ou prestation de services

Règle de base

Pour les livraisons de biens et les prestations de services, la base d’imposition comprend
tout ce qui constitue la contrepartie:

  • obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations
  • de la part de l'acquéreur, du preneur ou d’un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de l’opération.

(article 73 de la directive TVA)
Par exemple, si un plombier facture à un client les frais d’entretien d’une machine à laver, ainsi que ses frais de déplacement jusqu'au domicile du client, la base d’imposition comprend, outre les frais liés au service, le montant des frais de déplacement.

Éléments à inclure et à exclure de la base d’imposition

Inclus dans la base d'imposition:

Exclus de la base d'imposition:

  • les impôts, droits, prélèvements et taxes, à l'exception de la TVA elle-même;
  • les frais accessoires (frais de commission, d'emballage, de transport et d'assurance, etc.) que le fournisseur répercute sur l'acquéreur;
  • les subventions directement liées au prix de l’opération.
  • les diminutions de prix à titre d'escompte pour paiement anticipé;
  • les rabais et ristournes de prix consentis à l'acquéreur ou au preneur et acquis au moment où s'effectue l'opération; ou
  • les montants reçus par un assujetti de la part de son acquéreur ou de son preneur, en remboursement des frais exposés au nom et pour le compte de ces derniers et qui sont portés dans sa comptabilité dans des comptes de passage.

(articles 73, 78 et 79 de la directive TVA)

Considérations monétaires

Si une monnaie étrangère est utilisée dans les documents requis pour déterminer la base d’imposition, le taux de change applicable est le dernier taux vendeur enregistré, au moment où la TVA devient exigible, sur le ou les marchés de change les plus représentatifs du pays de l'UE concerné. Les pays de l’UE peuvent également utiliser un taux déterminé par référence à ce(s) marché(s).
Les entreprises peuvent utiliser le taux de change le plus récent publié par la Banque centrale européenne (en utilisant le taux de change de l’euro pour la conversion entre des monnaies autres que l’euro). Les pays de l’UE peuvent exiger d'être informés du recours à cette possibilité.
Pour certaines catégories d’opérations ou d’assujettis, les pays de l’UE peuvent décider d’utiliser le taux de change fondé sur les règles douanières de l’UE en vigueur pour calculer la valeur en douane.
(article 91 de la directive TVA)

Emballages à rendre

Lorsque les biens sont livrés dans des emballages à rendre, les pays de l'UE peuvent soit:

  • exclure le coût de ces emballages de la base d’imposition en prenant les mesures nécessaires pour régulariser celle-ci lorsque ces emballages ne sont pas rendus, ou
  • inclure le coût de ces emballages dans la base d’imposition en prenant les mesures nécessaires pour régulariser celle-ci lorsque ces emballages sont rendus.

(article 92 de la directive TVA)

Annulation ou non-paiement

Lorsqu’une livraison est annulée ou refusée ou en cas de non-paiement partiel ou total des biens ou des services, ou de réduction du prix après le moment où s’effectue l’opération, la base d’imposition doit être réduite en conséquence. Les conditions de ces réductions sont déterminées par les pays de l’UE.
Les pays de l’UE peuvent toutefois déroger à cette règle en cas de non-paiement total ou partiel.
(article 90 de la directive TVA)

 

Exceptions

Un certain nombre d’exceptions à la règle de base sont prévues, afin de couvrir les transferts à l’étranger, la déduction préalable de la TVA en amont et les opérations effectuées avec des personnes liées. Il s’agit:

Opérations assimilées à des livraisons de biens ou à des prestations de services

Type d'opération

Base d’imposition

Transfert de biens intra-UE
[lien-Opérations imposables]
Article 17 de la directive TVA

La base d'imposition est:

  • le prix d’achat des biens ou de biens similaires ou,
  • à défaut de prix d’achat, le prix de revient, déterminés au moment où s’effectue le transfert.

Article 76 de la directive TVA

Livraison à soi-même de biens:

  • destinés à un usage non professionnel non imposable;
  • conservés en cas de cessation de l'activité économique.

[lien-Opérations imposables]
Articles 16 et 18 de la directive TVA

La base d'imposition est:

  • le prix d’achat des biens ou de biens similaires ou,
  • à défaut de prix d’achat, le prix de revient, déterminés au moment où s’effectue la livraison à soi-même.

Article 74 de la directive TVA

Prestation à soi-même de services:

  • destinés à un usage non professionnel;
  • livraison à soi-même de biens destinés à un usage non professionnel, assimilée à une prestation de services

[lien-Opérations imposables]
Article 26 de ladirective TVA

La base d’imposition est le montant total des dépenses engagées par l’assujetti pour exécuter la prestation de services.
Article 75 de la directive TVA

Prestation à soi-même de services destinés à un usage professionnel
[lien-Opérations imposables]
Article 27 de la directive TVA

La base d’imposition est la valeur normale du service fourni.
Article 77 de la directive TVA

Opérations effectuées avec des personnes liées

Que recouvre cette exception?
Cette exception à la règle de base pour déterminer la base d’imposition d’une livraison de biens ou d’une prestation de services peut être considérée comme l'équivalent, pour la TVA, des règles sur les prix de transfert aux fins des impôts directs.
Elle autorise les pays de l'UE à considérer la valeur normale de l'opération comme étant la base d'imposition pour certaines opérations qui ne sont pas réalisées dans des conditions de pleine concurrence entre des personnes liées.
La règle est la suivante:

  • afin de prévenir la fraude ou l’évasion fiscales,
  • les pays de l’UE peuvent prendre des mesures pour que
  • la base d’imposition de certaines livraisons de biens ou prestations de services
  • entre des personnes
    1. ayant des liens familiaux ou d'autres liens personnels étroits ou
    2. ayant des liens organisationnels, de propriété, d’affiliation, financiers ou d’autres liens juridiques

soit la valeur normale de l'opération.

(article 80 de la directive TVA)
Quelles sont les opérations couvertes par la règle relative à la valeur normale?
Les opérations dont la contrepartie est inférieure à la valeur normale et:

  • pour lesquelles l'acquéreur n'a pas le droit de déduire entièrement la TVA en amont, ou
  • pour lesquelles le fournisseur n'a pas le droit de déduire entièrement la TVA et lorsque la livraison ou la prestation fait l'objet d'une exonération, ou
  • pour lesquelles le fournisseur n'a pas le droit de déduire entièrement la TVA.

(article 80 de la directive TVA)

Qu'entend-on par «valeur normale»?
La valeur normale est:
le montant total qu'un acquéreur ou un preneur, se trouvant au stade de commercialisation auquel est effectuée la livraison de biens ou la prestation de services, devrait payer, dans des conditions de pleine concurrence, à un fournisseur ou prestataire indépendant sur le territoire du pays de l'UE dans lequel l'opération est imposable, pour se procurer à ce moment les biens ou les services en question.
Lorsqu'il n'est pas possible d'établir une livraison de biens ou une prestation de services comparables, on entend par la valeur normale les montants suivants:

  • lorsqu'il s'agit de biens, un montant qui n'est pas inférieur au prix d'achat des objets ou d'objets comparables ou, à défaut de prix d'achat, au prix de revient, déterminés au moment où s'effectuent ces opérations;
  • lorsqu'il s'agit de services, un montant qui n'est pas inférieur aux dépenses engagées par l'assujetti pour l'exécution de la prestation de services.

(article 72 de la directive TVA)

Qu'entend-on par «liens juridiques»?
Les liens juridiques peuvent inclure la relation établie entre un employeur et un salarié, la famille du salarié ou d’autres personnes qui lui sont proches.

Opérations sur l’or d’investissement

Que recouvre cette exception?
La livraison, l'acquisition intra-UE et l'importation d'or d'investissement sont normalement exonérées sans droit à déduction (article 346 de la directive TVA).
Lorsque des biens ou des services sont livrés à un acquéreur qui a fourni de l'or d'investissement exonéré au fournisseur en vue de la transformation (en conséquence de laquelle l'or perd son statut d'or exonéré), les pays de l'UE peuvent prévoir que la base d'imposition de la livraison ou de la prestation doit inclure la valeur normale de l'or d'investissement au moment de cette livraison ou prestation.
(article 82 de la directive TVA)

Importation de biens

Quelle est la base d’imposition lorsque des biens sont importés?

La base d'imposition sur laquelle la TVA doit être calculée lorsque des biens sont importés de pays hors UE est la valeur définie comme la valeur en douane de ces biens. Elle comprend les droits, impôts, autres taxes et frais accessoires qui ne sont pas déjà compris dans la valeur en douane.
(article 85 de la directive TVA)

Éléments à inclure et à exclure de la base d’imposition

Inclus dans la base d'imposition:

Exclus de la base d'imposition:

S'ils ne sont pas déjà compris dans la valeur en douane:

  • les impôts, droits, prélèvements et autres taxes qui sont dus en dehors du pays d'importation de l'UE, ainsi que ceux qui sont dus en raison de l'importation, à l'exception de la TVA à percevoir;
  • les frais accessoires, tels que les frais de commission, d'emballage, de transport et d'assurance intervenant jusqu'au premier lieu de destination des biens sur le territoire du pays d'importation de l'UE;
  • les frais accessoires découlant du transport vers un autre lieu de destination dans l’UE, si ce dernier lieu est connu au moment où intervient le fait générateur de la taxe.
  • les diminutions de prix à titre d'escompte pour paiement anticipé ou
  • les rabais et ristournes de prix consentis à l'acquéreur et acquis au moment où s'effectue l'importation.

 

(articles 86 et 87 de la directive TVA)

Quel est le premier lieu de destination?
À ces fins, le «premier lieu de destination» est le lieu figurant sur la lettre de voiture ou tout autre document sous couvert duquel les biens entrent dans l'UE.
À défaut d'une telle indication, le premier lieu de destination est censé se trouver au lieu de la première rupture de charge dans le pays d'importation de l'UE.

 

Réimportation de biens transformés

Pour les biens qui ont été exportés temporairement en dehors de l’UE en vue de travaux de réparation, de transformation, d'adaptation, de façon ou d'ouvraison avant d'être réimportés, la base d’imposition pour la réimportation doit être identique à celle qui aurait été appliquée si ces opérations avaient eu lieu dans le pays de l’UE dans lequel les biens sont réimportés.
(article 88 de la directive TVA)

 

Considérations monétaires

Si une monnaie étrangère est utilisée dans les documents requis pour déterminer la base d’imposition, le taux de change est déterminé par les règles douanières de l’UE applicables au calcul de la valeur en douane.
(article 91 de la directive TVA)

 

Acquisition de biens intra-UE

Règle de base

Type d'opération

Base d’imposition

Acquisition de biens intra-UE

La règle de base est qu'il faut utiliser les mêmes facteurs que pour une livraison de biens et une prestation de services (voir Base d'imposition: livraison de biens ou prestation de services) dans le pays de l'UE dans lequel s'effectue l'acquisition.

Règles spécifiques

Type d'opération

Base d’imposition

Opérations au titre de l'article 21
Opérations au titre de l'article 22
[lien-Opérations imposables]
Articles 21 et 22 de la directive TVA

La base d'imposition est:

  • le prix d’achat des biens ou de biens similaires ou,
  • à défaut de prix d’achat, le prix de revient, déterminés au moment où s'effectuent ces opérations.

Article 83 de la directive TVA

Les acquisitions intra-UE de biens soumis à accise
Article 84 de la directive TVA

Dans le cas d'acquisitions, les droits d’accise sont compris dans la base d’imposition.
Si, après l’acquisition, l'acquéreur obtient le remboursement des droits d’accise acquittés dans le pays de l'UE de départ de l'expédition ou du transport des biens, la base d’imposition de l’acquisition doit être réduite en conséquence.